פסק-דין בתיק ת"מ 138-07

בפניי בקשה לאישור תובענת המבקש כנגד המשיבה (להלן: "התובענה") כתובענה ייצוגית, בהתאם לסעיף 8(ב) לחוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006 (להלן: "חוק תובענות ייצוגיות" או "החוק").

רקע כללי

התובענה עוסקת בהנחיות המשיבה למוסדות כספיים בישראל באשר לאופן ניכוי המס במקור בעת מכירת ניירות-ערך נסחרים ויחידות של קרנות נאמנות (להלן: "ניירות ערך"). במסגרת התובענה טוען המבקש כי בעקבות הנחיות אלו הועברו לידי המשיבה סכומי מס שנוכו במקור ביתר שלא כדין. כך בשל שנוכה מס מרווחי הון ממימוש ניירות ערך מבלי שקוזזו הפסדי הון ממימוש ניירות ערך אשר נוצרו באותה שנת המס.

אין מחלוקת בין הצדדים בנוגע לזכות המהותית של המבקש לקזז רווחי הון מניירות ערך כנגד הפסדי הון מניירות ערך שנוצרו מאוחר יותר באותה שנת המס. הצדדים חלוקים בנוגע לסוגיית ניכוי המס במקור בגין רווחים אלו. יוער כבר כעת כי ביחס לשנת המס 2012 ואילך, תוקן הטעון תיקון במנגנון הניכוי במקור. המשיבה טוענת כי תיקון זה נעשה באמצעות תיקון תקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת ניירות ערך במכירת יחידה בקרן נאמנות או בעסקה עתידית), התשס"ג-2002 (להלן: "התקנות") ושינוי המצב החוקי. המבקש טוען מנגד, כי תיקון התקנות לא שינה את המצב החוקי ששרר לפני התיקון וכי היה על המשיבה לפעול אחרת, כפי שיובהר להלן,  גם בשנות המס שקדמו לשנת 2012.

מנגנון הניכוי במקור הקבוע בתקנות

1. בסעיף 164 של פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") נקבע מנגנון של ניכוי מס במקור. מהותו של המנגנון לחייב גורמים שונים במשק לנכות במקור מיסים מתשלומים המשולמים לידי נישומים, והעברתם למשיבה בתור תשלומים על חשבון המס שחייב בו מקבל התשלום. תשלומי הניכוי במקור מהווים הערכה בלבד לחבות המס של הנישום. לא אחת הניכוי במקור יכול שיהא המס הסופי שיגבה מהנישום אם אין חלה עליו חובת הגשת דו"ח. נישום שאינו מחויב בהגשת דו"ח המעוניין בחישוב מה שיכונה מס האמת', למשל משום שהוא סבור כי נוכה ממנו מס ביתר, יכול לעשות זאת באמצעות הגשת דו"ח על הכנסתו לפקיד השומה (וראו למשל סעיף 160). לאור הדו"ח שמוגש מוצאת שומה הקובעת האם נוכה מס ביתר, או שמא על הנישום לשלם סכום נוסף בכדי לעמוד בחבות המס שלו. "לא יוחזר לאדם תשלום לשנת מס שעליה לא מסר דו"ח.." (סעיף 160(ב) לפקודה).

בין היתר מוטלת חובת הניכוי במקור על כל המשלם סכום המהווה "תמורה כמשמעותה בסעיף 88", קרי: רווח הון. מתוקף סעיף 164 התקין שר האוצר את התקנות, שם קבע כללים לעניין ניכוי המס במקור במכירת ניירות ערך, אשר חלים על מוסדות כספיים. תקנות אלו וליתר דיוק, הנחיות המשיבה בנוגע לתקנות אלו, הן נשוא הליך זה.

2. תקנה 9 לתקנות עוסקת בקיזוז הפסדי הון מרווחי ההון של הנישום. להלן נוסח תקנה 9(א) עד ליום 31.12.2006:

"(א) בחישוב רווח ההון לצורך ניכוי המס כאמור בתקנות אלה, יקזז החייב הפסד הון מניירות ערך בהתאם להוראות סעיף 105טו לפקודה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

      (1) ההפסד נוצר לאחר המועד הקובע, ממכירת נייר ערך שהיה בניהולו של החייב;

(2) המס שהיה משתלם על סכום ההפסד, כהגדרתו בסעיף 105טו לפקודה יקוזז כנגד המס החל על רווח הון מניירות ערך שנמכרו בחודש שבו נוצר ההפסד או לאחריו, אך לא יאוחר מתום שנת המס שבה נוצר ההפסד, אלא אם כן אישר פקיד השומה קיזוז בשל הפסד שנוצר בשנת מס קודמת." (ההדגשה אינה במקור, מ.א.)

על סמך תקנה זו נהגו המוסדות הכספיים בעת חישוב הניכוי במקור, לאפשר קיזוז מס שהיה משתלם על הפסד הון מניירות ערך (לו היה רווח) כנגד מס החל על רווח הון מניירות ערך (להלן: "מס כנגד מס") רק לו נוצר רווח ההון בחודש שבו נוצר ההפסד או בחודש העוקב, עד ל15 בחודש. (להלן: "קיזוז ברמה החודשית"). דהיינו הבנק , כל עוד לא העביר למשיבה את הסכומים שניכה במקור, הביא בחשבון עובר להעברת הסכומים, הפסדים שצמחו ללקוחות לאחר הרווח שצמח, חישב את הרווח "הנקי" לאחר הפסדים עד למועד ההעברה והעביר לרשויות המס רק את הניכוי במקור בין הרווח נטו לאותה תקופה מיום מכירת ניר הערך ועד ל 15  בחודש העוקב ליום המכירה.

3. במקביל עם תיקון 147 לפקודה, עדכן שר האוצר את התקנות ביום 29.12.2005 (להלן: "התיקון הראשון"), וזהו נוסח תקנה 9(א) בתחולה מיום 31.12.2006:

"(א) בחישוב רווח ההון לצורך ניכוי המס כאמור בתקנות אלה, יקזז החייב הפסד הון מניירות ערך בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה, ובלבד שההפסד נוצר לאחר המועד הקובע, ממכירת נייר ערך שהיה בניהולו של החייב; "

יוער כבר עתה כי במקור התייחסה תובענה זו לתקופה מיום 1.1.2006 ואילך, מועד כניסת התיקון הראשון לתוקפו. במהלך התנהלות הליך זה התברר כי נפלה בתקנות טעות סופר. בעוד שבתקנות מצוין שמועד תחילת התיקון הראשון הוא החל מיום 1.1.2006, תוך החרגת תיקון תקנה 8 אשר מועד תחולתה נדחה לכאורה ליום 31.12.2006, התברר כי למעשה מועד הכניסה לתוקף של תיקון תקנה 9 הוא זה שנדחה. דהיינו כאמור, תיקון תקנה 9 בתוקף מאז 31.12.2006. משכך, הבקשה והתובענה מתייחסים לתקופה שמיום 1.1.2007 ועד   1.1.12   מועד תחולת "תיקון השני" כפי שיובהר ("המועד הקובע"). 

התקנה בנוסחה בתיקון הראשון החליפה את מנגנון קיזוז המס כנגד מס, אשר היה נהוג עובר תיקון 147, במנגנון חדש של קיזוז רווחי הון כנגד הפסדי הון (להלן: "רווח כנגד הפסד"). כמו כן, הושמט התנאי הקובע כי הקיזוז יוגבל לרמה החודשית. התיקון הראשון גם תיקן את התקנה כך שהיא מפנה מעתה לסעיף 92 לפקודה, חלף סעיף 105טו לפקודה.

4. סעיף 92 לפקודה תוקן במסגרת תיקון 147 ושינה את מנגנון קיזוז הפסדי ההון בגין ניירות ערך, אשר היה נהוג לפי סעיף 105טו בתקופה 1.1.2003 - 31.12.2005. סעיף 92, לאחר תיקון 147, מבחין בין הפסד הון שוטף בגין ניירות ערך (סעיף 92(א)(4)), אשר ניתן לקזזו כנגד רווח הון מכל סוג שהוא (סעיף 92(א)(1)) או כנגד הכנסות מריבית או מדיבידנד בתנאים מסוימים (סעיפים 92(א)(4)(א) ו-92(א)(4)(ב)), באותה שנת מס, לבין הפסד הון מועבר משנים קודמות (סעיף 92(ב)), אשר ניתן לקזזו רק כנגד רווח הון מכל סוג שהוא בשנות המס העוקבות. לקיצורו של דבר ובהקשר לענייננו, סעיף 92 מאפשר לקזז הפסדי הון כנגד רווחי הון שצמחו באותה השנה (להלן: "קיזוז ברמה השנתית").

5. להשלמת תמונת חקיקה הרלוונטית לתובענה זו, ביום 31.8.2011 פורסם תיקון נוסף לתקנות (להלן: "התיקון השני"), שתחולתו נקבעה ליום 1.1.2012, ותיקן את סעיף 9(א) בזו הלשון:

"בחישוב רווח ההון לצורך ניכוי המס כאמור בתקנות אלה, יקזז החייב הפסד הון מניירות ערך ומעסקאות עתידיות בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה, ובלבד שהתקיימו כל אלה: